Bertazza Nicolini Corti

Pese a la Alta presión fiscal de la República Argentina, la crisis sanitaria generada por la propagación del Covid-19, ha puesto en evidencia –otra vez- que el Estado ha sido, y es, incapaz de administrar la escasez.

Se trata de un problema coyuntural porque unos pocos aportan a solventar las necesidades de muchos.

Casás(1) –con su pluma perspicaz- dio en denominar a esta realidad como la “endémica emergencia fiscal y tributaria de la Republica Argentina” y con tono mordaz se refirió a los contribuyentes sujetos a un “permanente estado de sitio fiscal”.

Cuando las cuentas no cierran, alguien tiene que salir a pagar los platos rotos. 

En medio de una crisis sin precedentes a nivel mundial, sectores del oficialismo impulsan un paquete de nuevos impuestos extraordinarios que recaerían sobre los sectores más pudientes de la economía.

El proyecto –cuya redacción ha quedado en manos del Diputado Heller- ha dado en llamarse equívocamente “Impuesto al blanqueo”; pero en realidad no estaría dirigido a alcanzar los activos del exterior declarados en el Sinceramiento Fiscal de 2016 (Ley Nro. 27.260).

En efecto, según ha trascendido por declaraciones periodísticas del propio redactor, el objetivo no es alcanzar únicamente a los sujetos que exteriorizaron activos en el exterior –gravar a esa categoría sería establecer una distinción arbitraria-, sino fijar una serie de impuestos de emergencia, sobre las altas rentas y patrimonios, independientemente de que hayan o no adherido al blanqueo.

Si bien en un principio se apuntó a tales sujetos, acusándolos de “evasores”, lo cierto es que hay que distinguir la maniobra política de lo que finalmente se plasmará en el proyecto de ley.

Obviamente, que dentro del universo de contribuyentes con altas rentas y altos patrimonios, hay un número significativo de sujetos que tenían activos no declarados en el país y en el exterior que fueron exteriorizados en el blanqueo dispuesto por la Ley Nro. 27.260; pero los nuevos impuestos no caerán sobre aquéllos sujetos por haberse acogido a los beneficios de la ley –como se señaló en un principio-, sino que lo determinante será su situación económica actual.

El Gobierno sabe muy bien que si sólo intentase gravar a los contribuyentes que blanquearon, liberando de todo deber de contribuir a otros sujetos que no blanquearon y exhiben hoy igual o mayor capacidad económica, se estaría afectando el principio de igualdad y el de generalidad –al fijarse un gravamen con fines persecutorios sobre una determinada categoría de sujetos-.

Tal proceder generaría una gran resistencia a los nuevos tributos, porque quienes adhirieron al blanqueo habrían quedado en una situación de “entrampamiento”.

Asimismo, la adhesión al blanqueo –ocurrido años atrás- no es un parámetro útil para determinar la capacidad contributiva actual de dichos sujetos.

Para resultar compatible con el derecho de propiedad tutelado en el artículo 17 de la Constitución Nacional, primero debería constatarse la subsistencia actual del patrimonio exteriorizado en cabeza del sujeto que adhirió al régimen.

Los bienes declarados en aquélla oportunidad podrían haber sido donados o liquidados y reinvertidos con resultado deficitario.

Hoy esos bienes podrían tener una valuación y un rendimiento que puede ser mayor o menor al que tenían a la fecha del acogimiento.

En definitiva, para superar el test de constitucionalidad, los tributos deberán respetar los principios de capacidad contributiva, generalidad e igualdad y el principio sacrosanto de legalidad e irretroactividad de la ley.

Para sortear airosamente dicho test, el proyecto de ley tendrá que alcanzar por igual a todos los sujetos que exhiban idéntica capacidad económica, hayan o no adherido al blanqueo; como así también será necesario que tenga en cuenta la subsistencia, la valuación y el rendimiento de los activos como manifestación de riqueza a las fechas que establezca la normativa como hitos para el nacimiento de la obligación.

Esto nos lleva a analizar en qué supuestos la Corte ha considerado inconstitucionales las leyes tributarias con vigencia retroactiva –propia o impropia-.

El Tribunal ha descartado la aplicación hacia el pasado sobre la base de tres fundamentos: derechos adquiridos -efectos liberatorios del pago (Fallos 155:290) y/o del cumplimiento de la obligación sin observación (Fallos 310:1961 y 321:2933)-; la existencia de una limitación contractual o legal (Fallos 252:219) y la ausencia de capacidad contributiva actual a la fecha de la creación del tributo (Fallos 312:2467).

En Fallos 312:2467, en el leading case “Navarro Viola de Herrera Vegas”, la Corte señaló que existe una grave afectación al derecho de propiedad cuando se establece un hecho imponible que toma en cuenta una exteriorización de riqueza anotada antes de la sanción de la ley, si la norma no tiene en cuenta que los efectos económicos de aquélla manifestación, deben tener permanencia en la esfera patrimonial del sujeto obligado a la fecha de la sanción de la norma(2) .

Este precedente jurisprudencial es vital, porque si hoy se sancionan nuevos tributos que recaen sobre los altos patrimonios al 31/12/2019 o sobre superrentas acumuladas a esa fecha, el legislador necesariamente tendría que tener en cuenta las variaciones ocurridas desde esa fecha hasta el momento de sanción de la ley.

Los patrimonios pueden haber disminuido desde diciembre de 2019 hasta la fecha de la creación del nuevo gravamen y las ganancias extraordinarias pueden haberse convertido en pérdidas en los meses posteriores, precisamente por la crisis económica generada por la propagación del virus, entre otros factores que en el primer trimestre del año en curso afectaron negativamente a la economía nacional.

Sorprendentemente vigente se encuentra también la doctrina del precedente “Insúa, Juan Pedro”, Fallos 310:1961, en el cual la Corte declaró inconstitucional el ya referido impuesto de emergencia creado por la Ley Nro. 22.604, publicada en el boletín oficial de fecha 9 de junio de 1982, por el cual se gravaron activos financieros existentes al 31 de diciembre de 1981.

En dicho caso, a la fecha de entrada en vigencia de la norma, el contribuyente ya había dado cumplimiento al impuesto al patrimonio neto creado por la Ley Nro. 21.282, que contemplaba una exención concreta para los mismos activos que el impuesto de emergencia de la Ley Nro. 22.604 pretendía alcanzar.
El Tribunal, sostuvo que la ley posterior no tenía virtualidad para desvirtuar la vigencia de la exención porque el sujeto había cumplido ya con sus obligaciones, sin que mediara observación al mencionado pago del impuesto al patrimonio neto, lo cual le había otorgado un derecho adquirido inalterable con respecto a la obligación tributaria, que goza del amparo constitucional.
Sin embargo, no podemos dejar de advertir que hasta el momento no se ecuentra cumplida la condición valorada por la Corte en dicha sentencia, porque aún no se han producido los vencimimientos de los plazos generales para la presentación y pago de los impuestos a las ganancias y bienes personales del año 2019.
No obstante ello, el fallo que mayor trascendencia tiene es “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Salta, Provincia de s/Acción Declarativa de Certeza”, sentencia del 7 de febrero de 2006, originario 197 XXXVII, en la cual el Tribunal, con cita de Bidart Campos, señaló con total claridad que el principio de legalidad fiscal, exige que una ley formal tipifique el hecho que se considere imponible y que constituya la posterior causa de la obligación tributaria (Fallos: 294:152 y 303:245) y que la primera consecuencia resultante de ese principio, es que la ley creadora del gravamen debe ser previa o anterior al hecho imponible.
Vale decir que, a nuestro juicio, la ley creadora de los tributos de emergencia, no podría tener en cuenta una riqueza pasada, sino una actual y establecer un hecho imponible que se perfeccione luego de su creación.

La previsibilidad hace a la seguridad jurídica, ella debe ser el elemento central en la definición del ordenamiento legal que fija el derecho de contribuir; que no es otra cosa que un ordenamiento que establece obligaciones de dar una cantidad de dinero, obligaciones que deben ser previsibles, ciertas y determinables a priori, incluso en frente a situaciones de emergencia, pues la constitución nacional no es un instrumento que sólo adquiere validez en tiempos de paz y prosperidad, sino que incluso mayor es el deber de actuar dentro de su marco en tiempos de tormenta.

Es difícil pensar que los legisladores desconozcan esta doctrina y puedan estar redactando el proyecto de ley en términos tan polémicos.

Si la política tiñe en definitiva el buen juicio y se avanza en un proyecto de carácter persecutorio, los gravámenes tendrían muy bajas probabilidades de sortear un test de constitucionalidad ante planteos judiciales.

Más razonable es que el proyecto esté intentando fijar tributos especiales a las altas rentas y patrimonios con carácter general, que recaigan sobre manifestaciones  actuales de riqueza –que ya existieron en nuestro país- por un plazo determinado y con afectación específica.

La vulnerabilidad de amplios sectores de la sociedad, nuevamente reabre la discusión sobre las escasas fuentes fiscales de nuestro país y la necesidad de crear un sistema fiscal vertical y horizontalmente equitativo.

Lo más probable es que bajo el aparentemente todopoderoso estandarte de la “solidaridad”, se creen tributos que capten la capacidad contributiva actual de un porcentaje muy reducido de personas físicas y jurídicas que concentran la mayor riqueza del país; alcanzándose por igual a todo el universo de los sujetos que el oficialismo considera “ricos”(3).

El discurso, pretende legitimar la nueva carga fiscal, señalando –como lo viene haciendo el ejecutivo en sus declaraciones públicas- que hay que exigir un mayor esfuerzo contributivo a aquellos individuos y sectores de la economía que tienen un mayor patrimonio o que obtienen regularmente muy altos ingresos.

El problema es que, según las mediciones difundidas por el INDEC, la Argentina cerró el año 2019 con un índice de pobreza que alcanza el 35%, afectando alrededor de 16 millones de personas, índice que se incrementa abruptamente al 40,5% en el conurbano bonaerense.

Los datos no mienten, por más que la presión tributaria esté en su máximo histórico y recaiga sobre los tramos de más altos ingresos y patrimonios, no alcanza la recaudación para asegurar los derechos fundamentales de ese creciente número de personas.

Así, ha trascendido que se pretende establecer un paquete de medidas fiscales de emergencia que impactará sobre el 1% de los sujetos más ricos del país.

Sin embargo, se cree que aún con esas medidas, la recaudación no sería suficiente para contener la crisis sanitaria en un escenario de pobreza y exclusión de tamaña magnitud.

Entre las alternativas, se está trabajando, por un lado, en un impuesto a las ganancias extraordinarias sobre sectores como el financiero, el agroexportador, las cadenas de hipermercados y laboratorios y, por otro, en el diseño de un gravamen extraordinario del 1% o 2% sobre la riqueza acumulada.

Se ha dicho, por ejemplo, que se establecerá un tope de rentabilidad a los hipermercados con el fin de controlar los precios; pero medidas como esta tienen que ser analizadas con suma cautela, porque podrían ser un fuerte incentivo para la economía informal.

Si el parámetro es el volumen de facturación, habrá una resistencia natural a la registración de las ventas. Mayor presión fiscal no siempre asegura mayor recaudación.

El crecimiento de la economía en negro, terminaría por aminorar el rendimiento del nuevo gravamen, a la par que erosionaría la base del IVA, disminuyendo también, la recaudación del impuesto a las ganancias y, obviamente, impactaría adversamente en el producido de gravámenes locales como el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

La realidad es que se trata de meras conjeturas, porque el proyecto de ley aún se encuentra en un estado embrionario y no ha sido presentado formalmente al Congreso.

Para hacer un estudio serio del paquete fiscal de emergencia, tendremos que esperar –en casa- que se difunda la letra chica de las propuestas.

La crisis reabre el antiguo debate respecto a quién debe soportar el peso y los costos de la necesaria recuperación de las economías domésticas en situaciones de emergencia.

Quienes impulsan el proyecto, no dudan en sostener que quienes perciben altas rentas y poseen un patrimonio significativo, tendrán que contribuir de manera acorde a su nivel.

Esta política fiscal estaría alineada con las medidas ya adoptadas en el marco de la Ley Nro. 27.541 de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el Marco de la Emergencia Pública.

Según el ejecutivo, esto permitiría la obtención de nuevos recursos para el financiamiento de programas sociales y de salud que apuntalen la contención de las consecuencias de la enfermedad sobre los sectores de más bajos recursos y que sirvan para reactivar la aletargada economía.

Se habla entonces de tributos con afectación específica –cuya recaudación sea directamente destinada a mejorar los sistemas de salud y de asistencia social- en pos de mejorar la percepción de la sociedad respecto a los efectos de la política tributaria en sus consecuencias sobre la equidad distributiva.

Pero esa mayor legitimidad que se lograría si se destinan los fondos recaudados al sistema de salud tiene un alto costo: no le será sencillo al oficialismo lograr la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de ambas cámaras que requiere el artículo 75, inc. 3 de la Constitución Nacional para la aprobación de este tipo de gravámenes.

Ocurre que los recursos con afectación específica no integran la base coparticipable, por ende su sanción requiere una mayoría especial, que de no ser respetada, viciaría el tributo desde su génesis.

A ello se suma que si se aprueban estos gravámenes, el Gobierno Nacional se haría con una masa de ingresos destinada a sufragar un gasto primario en salud que recaería sobre los Gobiernos Provinciales. Se recaudaría a nivel nacional, pero el gasto sería a nivel provincial.

Si no se establecen reglas claras de distribución, esta disociación de ingreso y gasto podría dar lugar a una administración de la recaudación con sesgos de favoritismo político. Si ello ocurriese las medidas perderían súbitamente toda validez.

Pero para dar respuesta al interrogante que se plantea en el título, no podemos dejar de recordar que en nuestro país los gravámenes a las superrentas y otros tributos que nacieron como “extraordinarios” (como el Impuesto a los Beneficios Extraordinarios, el Impuesto a las Altas Rentas o el Impuesto sobre los Débitos y Créditos en Cuentas Corrientes Bancarias), han tendido a ordinarizarse; prolongándose más allá de las situaciones de emergencia que convalidaron su génesis.

Se trata también de impuestos sumamente distorsivos que han dado lugar a fuertes críticas a raíz de su impacto negativo sobre la inversión.

Los legisladores debieran tener en cuenta las diversas encuestas que, incluso antes de la crisis sanitaria, exponían a la alta presión fiscal de nuestro país como uno de los principales factores disuasivos para la inversión.

Paradójicamente, los nuevos tributos destinados a cubrir rápidamente el déficit actual, podrían paralizar las inversiones proyectadas ahondando aún más la crisis, retraer las fuentes de empleo y el consumo, retroalimentando el círculo vicioso de la economía.

Asimismo, una mayor imposición sobre las personas jurídicas, estaría en contra de la tendencia mundial que se dirige precisamente en sentido inverso.

La mayoría de los países desarrollados considera que para crear condiciones para el crecimiento económico sustentable, hay que favorecer a las corporaciones con políticas fiscales, aumentando la presión fiscal sobre las personas humanas en un sistema caracterizado por la progresividad.

Quienes se alinean con la teoría del goteo o efecto derrame (trickle-down), sostienen que si las empresas ganan van a distribuir mayores utilidades, realizarán mayores inversiones, pagarán mejores sueldos y, a la postre, aumentará la actividad económica y se logrará la ansiada redistribución de ingresos.

Si bien la teoría tiene fanáticos y detractores por igual, lo cierto es que, en los países de la OCDE los incentivos fiscales ofrecidos en el impuesto sobre la renta de las empresas están orientados a disminuciones en la base imponible o en la tasa del tributo, como los sistemas de depreciación acelerada, las deducciones específicas o créditos fiscales por inversiones o el uso de alícuotas reducidas.

Triste ejemplo de impuestos de emergencia es el del Impuesto a los Beneficios Extraordinarios creado por Decreto 18.230/43 y modificado por el Decreto 21.702/44, originalmente concebido para ser aplicado como consecuencia de las situaciones originadas por la Segunda Guerra Mundial, que se extendió mucho más allá del termino del referido conflicto bélico, transformándose en un impuesto permanente.

Este gravámen fue duramente criticado, no solo por adquirir permanencia, sino por los apuntados  efectos negativos en la inversión y por recaer –por efectos de la inflación- sobre superrentas ficticias e inexistentes, al comparar “ganancias en importes presentes con capitales representados contablemente por valores antiguos y completamente depreciados.”

Estos debates dieron lugar a los primeros intentos (parciales e insuficientes) de reconocimientos de los efectos inflacionarios en la contabilidad y los impuestos como la sanción de la Ley Nro. 14.789 que estableció un revalúo de activos y, a partir de 1972, con la Ley Nro. 19.409 se incorporó un mecanismo general de actualización a los efectos impositivos de las amortizaciones de bienes muebles e inmuebles y de las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes.

Las mismas críticas que mereció aquél Impuesto a los Beneficios Extraordinarios renacerán de las cenizas si se repiten los errores: nuestro sistema tributario, no reconoce aún en forma adecuada el efecto distorsivo de la inflación en la medición de ganancias y en la valuación de activos, así las tasas efectivas de la imposición sobre rentas, superrentas y patrimonio, podría dar lugar a planteos de confiscatoriedad en determinados casos concretos en los que la imposición termine por absorber una parte sustancial de la renta o el capital (confr. CSJN en Fallos: 210:855; 210: 1208; 220:1082, 1300; 239:157; 242:73 y sus citas; 268:56; 314:1293; 322:3255, 332:1571; 333:993; entre muchos otros).